商誉会计研究
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摘要
随着企业兼并、收购浪潮的涌起，企业产权交易日益活跃，在产权有偿转让
过程中，商誉日益重要。商誉作为企业的无形资产，在数量上日益巨大，对企业
而言有着至关重要的作用．根据重要性原则，我们理应加强商誉的核算。然而商誉
会计问题争论较多，至今仍是会计理论界与实务界的难题。
本文以规范分析为主，规范分析与实证分析相结合，在对具体问题进行研究
时，辅之以逻辑演绎、归纳以及比较等方法，研究结构如下：
第一部分总论，主要介绍研究的问题、思路、方法等。
第二部分理论基础，从商誉的概念出发，从性质、构成要素着手，进而分析
商誉的特点。由于商誉的作用时限与价值变化非常特殊，因而在此部分笔者还对
其作了专门研究。
第三部分商誉的确认和计量，这是本文的核心部分。对于商誉的确认，按其
来源分别予以阐述，由于外购商誉的确认己无争议，因而笔者只对确认的时间、
金额以及如何确认、以及提供的并购商誉会计信息质量等问题做了讨论。而对自
创商誉由于传统会计认为其缺乏确认价值的基础以及稳健性的要求而只能当期费
用化，对上述两点笔者作了深入剖析，在此基础上从资产的确认标准以及会
计原则等多个角度提出了自创商誉应确认的见解。
计量问题是财务会计的核心问题，由计量单位和计量属性所构成．由于商誉具
有不可交换性，因而它的计量问题变得更为复杂。商誉一般认为是一项资产，因
而笔者首先从资产的五种计量属性入手并结合商誉的特点，对可能采用的计量方
法作了深入分析，从而得出商誉计量方法只有直接计量法与间接计量法的结论并
对此两种方法的具体应用作了详细探讨．在此基础上，对这两种方法作了比较、评
价，进而讨论了商誉计量的现实选择与发展方向。
商誉从剩余价值观的角度而言是企业在购并过程中，收购价格与被收购企业
有形资产和可辨认无形资产公允价格的差额，包括正商誉与负商誉。对正、负商
誉会计处理方法论述的基本思路是在进行国际考察的基础上进行各种会计处理方
法的比较，再提出商誉会计处理方法选择。
在商誉摊销部分，着重论述了是否摊销、摊销方法以及摊销期限。在摊销方
法以及摊销期限存在许多局限性的基础上，引出了另一种再确认方法--减值测
试．针对这两种方法存在的缺点，作者提出了在对购买商誉进行摊销的同时，并进
行商誉的减损评价，使减损评价起到“修正”摊销的作用。
最后一个部分商誉会计的现状及改进构想。基本思路是从商誉会计的现状谈
到通过对商誉进行研究获得几点启示，最后提出改进商誉会计的构想。
通过以上系统的研究，得出以下基本结论:
1.商誉的特点是:(l)商誉是企业超额盈利的现值能较好地说明其性质;(2)商
誉是一项不可辩认的无形资产;(3)商誉虽不能根据具体的影响因素直接进行计算
说明，但它又离不开各种具体的因素，它是由各种因素相互作用组成的棍合体。
由于商誉形成因素具有复杂性与多变性，因而决定了商誉具有不确定性与风险性
等特点;(4)商誉是具有有限年限的，它的价值形成及变化具有特殊性。
2.商誉的确认、再确认与计量:(l)对我国而言，以控股合并方式下形成的外
购商誉在合并报表中的处理应遵循国际惯例，取消合并价差项目;(2)从资产的确
认标准以及会计原则等多个角度来看，确认自创商誉非常必要;(3)商誉在初始确
认后，应对购买商誉进行摊销的同时，并进行商誉的减损评价，使减损评价起到
“修正”摊销的作用;(4)直接计量法与间接计量法是计量商誉的两种方法，现阶
段只能是计量的科学性让位于计量的难易程度，采用间接法计量商誉;(5)随着近
年来自创商誉入账的呼声日益高涨，若要将自创商誉入账，显然只能采用直接计
量法计量其价值，而对外购商誉，可以先以直接计量法的计算结果作为重要参考，
然后再用间接计量法计算的结果对商誉登记入账;(6)负商誉的会计处理应首先
调低公允价值，剩余部分则在一定年限内加以摊销。
3、商誉会计的现状:(l)对财务会计理论结构的较大冲击，包括会计目标、会
计原则以及资产的确认标准;(2)企业商誉会计争议较多，表现在会计政策选择的
多样性进而对可比性原则的影响;(3)自创商誉的不确认对财务报表分析的影响;
(4)在会计规范上，准则不一且易更改。针对上述商誉会计存在的问题，应从以下
方面着手改进:以企业获取超额收益的能力重构商誉会计理论框架;重构首先得解
决思维上突破的问题;统一化、协调化是改进商誉会计的发展方向;最后在会计规
范上应制订独立的准则。就我国而言，还应积极地为提高商誉会计信息质量创造
以下条件:公允价值的完善，资产评估业的发展，提高会计信息质量以及完善资本
市场等等。
With the paces of the reform and opening-up quickening, the merger and acquisition become more and more important for reform of corporation. As an intangible assets, goodwill is one of the key factors we usually concern in the property right trading of corporation. We should enhance accounting of goodwill according to the principle of importance. But there still evokes much controversy about the goodwill accounting throughout both theoretical circle and practical circle. The thesis is focused on goodwill accounting for corporations.
The structure of the study are as follows: part 1 introduces research background; part 2 gives an overview of theoretical basis of goodwill; part 3 as the key sector of the paper, analyzes the recognition and measurement of goodwill, discusses the re-recognition of goodwill, including amortization test and impairment test; final part explains the status quo of goodwill accounting in china and some suggestions are put forward too.
The study shows the characteristics of goodwill are that: (l)it is the present value of extra-profit of corporation (2)it is an intangible assets (3)it is uncertain and risky (4)the usage is limit and the formation and variance of value is special compared to other assets.
As to the recognition and measurement: (l)we should conceal combined variance item in combined statement when the goodwill is formed in the mode of controlling combination in order to conform to the international principle (2)the recognition of self-constructed goodwill is necessary (3)we should make impairment evaluation to revise amortization when we start to amortize after its first recognition (4)we attach more importance to un-direct measurement approach on present stage (5)direct measurement approach can be adopted to self-constructed goodwill, while for goodwill-purchased, it may be reference only, we should adopted un-direct approach to recognize (6)the accounting process of negative goodwill are that we should depreciate its fair value first, then amortize the residual parts in fixed time.
In china, goodwill accounting faces many problems such as the choice of accounting policy, the influence on present theoretical structure, non-recognition of goodwill and diversity of accounting norm etc. some policy are necessary to overcome
such problems:
(1) Reconstruct theoretical framework of goodwill accounting basing on the capacity of extra-profit making of corporation
(2)persist in the orientation of unifying and coordination
(3)stipulate goodwill standards
(4)perfect outer-conditions
过程中，商誉日益重要。商誉作为企业的无形资产，在数量上日益巨大，对企业
而言有着至关重要的作用．根据重要性原则，我们理应加强商誉的核算。然而商誉
会计问题争论较多，至今仍是会计理论界与实务界的难题。
本文以规范分析为主，规范分析与实证分析相结合，在对具体问题进行研究
时，辅之以逻辑演绎、归纳以及比较等方法，研究结构如下：
第一部分总论，主要介绍研究的问题、思路、方法等。
第二部分理论基础，从商誉的概念出发，从性质、构成要素着手，进而分析
商誉的特点。由于商誉的作用时限与价值变化非常特殊，因而在此部分笔者还对
其作了专门研究。
第三部分商誉的确认和计量，这是本文的核心部分。对于商誉的确认，按其
来源分别予以阐述，由于外购商誉的确认己无争议，因而笔者只对确认的时间、
金额以及如何确认、以及提供的并购商誉会计信息质量等问题做了讨论。而对自
创商誉由于传统会计认为其缺乏确认价值的基础以及稳健性的要求而只能当期费
用化，对上述两点笔者作了深入剖析，在此基础上从资产的确认标准以及会
计原则等多个角度提出了自创商誉应确认的见解。
计量问题是财务会计的核心问题，由计量单位和计量属性所构成．由于商誉具
有不可交换性，因而它的计量问题变得更为复杂。商誉一般认为是一项资产，因
而笔者首先从资产的五种计量属性入手并结合商誉的特点，对可能采用的计量方
法作了深入分析，从而得出商誉计量方法只有直接计量法与间接计量法的结论并
对此两种方法的具体应用作了详细探讨．在此基础上，对这两种方法作了比较、评
价，进而讨论了商誉计量的现实选择与发展方向。
商誉从剩余价值观的角度而言是企业在购并过程中，收购价格与被收购企业
有形资产和可辨认无形资产公允价格的差额，包括正商誉与负商誉。对正、负商
誉会计处理方法论述的基本思路是在进行国际考察的基础上进行各种会计处理方
法的比较，再提出商誉会计处理方法选择。
在商誉摊销部分，着重论述了是否摊销、摊销方法以及摊销期限。在摊销方
法以及摊销期限存在许多局限性的基础上，引出了另一种再确认方法--减值测
试．针对这两种方法存在的缺点，作者提出了在对购买商誉进行摊销的同时，并进
行商誉的减损评价，使减损评价起到“修正”摊销的作用。
最后一个部分商誉会计的现状及改进构想。基本思路是从商誉会计的现状谈
到通过对商誉进行研究获得几点启示，最后提出改进商誉会计的构想。
通过以上系统的研究，得出以下基本结论:
1.商誉的特点是:(l)商誉是企业超额盈利的现值能较好地说明其性质;(2)商
誉是一项不可辩认的无形资产;(3)商誉虽不能根据具体的影响因素直接进行计算
说明，但它又离不开各种具体的因素，它是由各种因素相互作用组成的棍合体。
由于商誉形成因素具有复杂性与多变性，因而决定了商誉具有不确定性与风险性
等特点;(4)商誉是具有有限年限的，它的价值形成及变化具有特殊性。
2.商誉的确认、再确认与计量:(l)对我国而言，以控股合并方式下形成的外
购商誉在合并报表中的处理应遵循国际惯例，取消合并价差项目;(2)从资产的确
认标准以及会计原则等多个角度来看，确认自创商誉非常必要;(3)商誉在初始确
认后，应对购买商誉进行摊销的同时，并进行商誉的减损评价，使减损评价起到
“修正”摊销的作用;(4)直接计量法与间接计量法是计量商誉的两种方法，现阶
段只能是计量的科学性让位于计量的难易程度，采用间接法计量商誉;(5)随着近
年来自创商誉入账的呼声日益高涨，若要将自创商誉入账，显然只能采用直接计
量法计量其价值，而对外购商誉，可以先以直接计量法的计算结果作为重要参考，
然后再用间接计量法计算的结果对商誉登记入账;(6)负商誉的会计处理应首先
调低公允价值，剩余部分则在一定年限内加以摊销。
3、商誉会计的现状:(l)对财务会计理论结构的较大冲击，包括会计目标、会
计原则以及资产的确认标准;(2)企业商誉会计争议较多，表现在会计政策选择的
多样性进而对可比性原则的影响;(3)自创商誉的不确认对财务报表分析的影响;
(4)在会计规范上，准则不一且易更改。针对上述商誉会计存在的问题，应从以下
方面着手改进:以企业获取超额收益的能力重构商誉会计理论框架;重构首先得解
决思维上突破的问题;统一化、协调化是改进商誉会计的发展方向;最后在会计规
范上应制订独立的准则。就我国而言，还应积极地为提高商誉会计信息质量创造
以下条件:公允价值的完善，资产评估业的发展，提高会计信息质量以及完善资本
市场等等。
With the paces of the reform and opening-up quickening, the merger and acquisition become more and more important for reform of corporation. As an intangible assets, goodwill is one of the key factors we usually concern in the property right trading of corporation. We should enhance accounting of goodwill according to the principle of importance. But there still evokes much controversy about the goodwill accounting throughout both theoretical circle and practical circle. The thesis is focused on goodwill accounting for corporations.
The structure of the study are as follows: part 1 introduces research background; part 2 gives an overview of theoretical basis of goodwill; part 3 as the key sector of the paper, analyzes the recognition and measurement of goodwill, discusses the re-recognition of goodwill, including amortization test and impairment test; final part explains the status quo of goodwill accounting in china and some suggestions are put forward too.
The study shows the characteristics of goodwill are that: (l)it is the present value of extra-profit of corporation (2)it is an intangible assets (3)it is uncertain and risky (4)the usage is limit and the formation and variance of value is special compared to other assets.
As to the recognition and measurement: (l)we should conceal combined variance item in combined statement when the goodwill is formed in the mode of controlling combination in order to conform to the international principle (2)the recognition of self-constructed goodwill is necessary (3)we should make impairment evaluation to revise amortization when we start to amortize after its first recognition (4)we attach more importance to un-direct measurement approach on present stage (5)direct measurement approach can be adopted to self-constructed goodwill, while for goodwill-purchased, it may be reference only, we should adopted un-direct approach to recognize (6)the accounting process of negative goodwill are that we should depreciate its fair value first, then amortize the residual parts in fixed time.
In china, goodwill accounting faces many problems such as the choice of accounting policy, the influence on present theoretical structure, non-recognition of goodwill and diversity of accounting norm etc. some policy are necessary to overcome
such problems:
(1) Reconstruct theoretical framework of goodwill accounting basing on the capacity of extra-profit making of corporation
(2)persist in the orientation of unifying and coordination
(3)stipulate goodwill standards
(4)perfect outer-conditions
引文
1． [美]李·H·拉得鲍、悉尼·丁·格雷著《国际会计与跨国企业》，中信出版社2002 年版
2． 常勋著《财务会计四大难题》，立信会计出版社2002年第1版
3． 常勋著《国际会计》，厦门大学出版社2001年版
4． 常勋等著《会计专业英语》，立信会计出版社2000年第3版
5． 常勋等审《国际会计准则》，中国财政经济出版社2000年版
6． 王松年主编《国际会计前沿》，上海财经大学出版社2001年版
7． 王治安主编《财务会计研究》，西南财经大学出版社2001年版
8． 葛家澍主编《会计学导论》，立信会计图书用品社1988年版
9． 孙铮著《论证券市场管理中的会计规范》，上海财经大学出版社1996版
10． 汤云为、钱逢胜著《会计理论》，上海财经大学出版社1997年版
11． 黄昌勇主审《合并会计报表》，立信会计出版社2002年第1版
12． 丁向阳等著《企业兼并-政策·理论·实务》，中国社会科学出版社1996年版
13． 张鸣、王明虎，1998，《对商誉会计理论的反思》，会计研究第(4) 期
14． 李钰，2000，《论商誉及其会计处理》，财务与会计第(4) 期
15． 杜兴强，1999，《科思定理·负商誉“悖论”·负商誉的确认与计量》，会计研究第(7) 期
16． 陈信元，1998，《上市公司资产重组财务会计问题研究》，会计研究第(10) 期
17． 王松年、薛文君，2000，《国际企业联营与合并中的几个会计问题》，财会通讯第(1) 期
18． 财政部 《具体会计准则--企业合并》 (征求意见稿，1996年)
19． 财政部 《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》 (1997年8月)
20． 财政部 《具体会计准则--合并会计报表》 (征求意见稿，1995年)
21． IASC： 第3号IAS《合并财务报表》，1997年6月，第36,37段
22． John B.Canning. The Economics of Accountancy. The Ronald Press Company, New York,1929
23． E.S.Hendriksen. Accounting Theory, 4th ed, Richard Irwin.Inc., Homewood.Illinios, 1982
24． Sidney. Daridson, Roman L.Weil.Handbook of modern Accounting.3rd ed, McGraw-Hill Book Company, 1983
25． Gerlard G. Mueller, Helen Gernon, Garyk, Meek. Accounting: An International Perspective. 3rd ed, Richard D.Irwin, Inc., 1994
26． H.C.Edey. Business valuation, Goodwill and the super-profit methed studies in Accounting Theory, Richard.D.Irwin, 1962． 201
27． G.Meeks, Disappointing Marriage:A study of the Gains from Merger, Cambridge University Press, Cambridge 1977
28． Hugh.Hughes: "Goodwill in Accounting-A History of the Issues and problum" ,Georgia state university, 1982
29． SSAP 22: "Accounting for Goodwill" ,1984
30． Raymond chambers:" Accounting Evaluation and Economic Behavior", Prentice-Hall, 1966
31． David Alexander and Aune Britton:"Financial Reporting", Chapman&Halll, London, 1993
32． Michael Davis: "Goodwill Accounting:Time for an overhaul", Journal of Accounting, June, 1992
33． Mike Davies, Ron Puterson: "U.K.GAAP" , Ernst&Young, 1992
34． APB opinion 17: "Intangible Assets" .
35． IASC, IAS22,1983; IAS22,1993．
36． Asc,ED30: "Accounting for Goodwill" ,1982．
37． Asc,ED47: "Accounting for Goodwill" , 1990．
38． APB No.16: "Business Consinations" , APB, August, 1970．
39． SSAP23: "Accounting for Acquisitions and Mergers" , Asc, 1985．
40． FRS6: "Acquisitions and Mergers" ,ASB 1994．
41． FRS7: "Fair values in Acquisition Accounting" ,ASB,1994．
42． FRS2: "Accounting for subsidiary undertakings" , ASB, July, 1992．
43 . FASB, Exposure Draft, Proposed Statement of Financial Accounting Standards, Consolidated Financial Statements: Policy and Procedures, Financial Accounting Series, FASB, October16,1995,. Summary (Para.3) .
44． 同43，Para.7．
2． 常勋著《财务会计四大难题》，立信会计出版社2002年第1版
3． 常勋著《国际会计》，厦门大学出版社2001年版
4． 常勋等著《会计专业英语》，立信会计出版社2000年第3版
5． 常勋等审《国际会计准则》，中国财政经济出版社2000年版
6． 王松年主编《国际会计前沿》，上海财经大学出版社2001年版
7． 王治安主编《财务会计研究》，西南财经大学出版社2001年版
8． 葛家澍主编《会计学导论》，立信会计图书用品社1988年版
9． 孙铮著《论证券市场管理中的会计规范》，上海财经大学出版社1996版
10． 汤云为、钱逢胜著《会计理论》，上海财经大学出版社1997年版
11． 黄昌勇主审《合并会计报表》，立信会计出版社2002年第1版
12． 丁向阳等著《企业兼并-政策·理论·实务》，中国社会科学出版社1996年版
13． 张鸣、王明虎，1998，《对商誉会计理论的反思》，会计研究第(4) 期
14． 李钰，2000，《论商誉及其会计处理》，财务与会计第(4) 期
15． 杜兴强，1999，《科思定理·负商誉“悖论”·负商誉的确认与计量》，会计研究第(7) 期
16． 陈信元，1998，《上市公司资产重组财务会计问题研究》，会计研究第(10) 期
17． 王松年、薛文君，2000，《国际企业联营与合并中的几个会计问题》，财会通讯第(1) 期
18． 财政部 《具体会计准则--企业合并》 (征求意见稿，1996年)
19． 财政部 《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》 (1997年8月)
20． 财政部 《具体会计准则--合并会计报表》 (征求意见稿，1995年)
21． IASC： 第3号IAS《合并财务报表》，1997年6月，第36,37段
22． John B.Canning. The Economics of Accountancy. The Ronald Press Company, New York,1929
23． E.S.Hendriksen. Accounting Theory, 4th ed, Richard Irwin.Inc., Homewood.Illinios, 1982
24． Sidney. Daridson, Roman L.Weil.Handbook of modern Accounting.3rd ed, McGraw-Hill Book Company, 1983
25． Gerlard G. Mueller, Helen Gernon, Garyk, Meek. Accounting: An International Perspective. 3rd ed, Richard D.Irwin, Inc., 1994
26． H.C.Edey. Business valuation, Goodwill and the super-profit methed studies in Accounting Theory, Richard.D.Irwin, 1962． 201
27． G.Meeks, Disappointing Marriage:A study of the Gains from Merger, Cambridge University Press, Cambridge 1977
28． Hugh.Hughes: "Goodwill in Accounting-A History of the Issues and problum" ,Georgia state university, 1982
29． SSAP 22: "Accounting for Goodwill" ,1984
30． Raymond chambers:" Accounting Evaluation and Economic Behavior", Prentice-Hall, 1966
31． David Alexander and Aune Britton:"Financial Reporting", Chapman&Halll, London, 1993
32． Michael Davis: "Goodwill Accounting:Time for an overhaul", Journal of Accounting, June, 1992
33． Mike Davies, Ron Puterson: "U.K.GAAP" , Ernst&Young, 1992
34． APB opinion 17: "Intangible Assets" .
35． IASC, IAS22,1983; IAS22,1993．
36． Asc,ED30: "Accounting for Goodwill" ,1982．
37． Asc,ED47: "Accounting for Goodwill" , 1990．
38． APB No.16: "Business Consinations" , APB, August, 1970．
39． SSAP23: "Accounting for Acquisitions and Mergers" , Asc, 1985．
40． FRS6: "Acquisitions and Mergers" ,ASB 1994．
41． FRS7: "Fair values in Acquisition Accounting" ,ASB,1994．
42． FRS2: "Accounting for subsidiary undertakings" , ASB, July, 1992．
43 . FASB, Exposure Draft, Proposed Statement of Financial Accounting Standards, Consolidated Financial Statements: Policy and Procedures, Financial Accounting Series, FASB, October16,1995,. Summary (Para.3) .
44． 同43，Para.7．
© 2004-2018 中国地质图书馆版权所有 京ICP备05064691号 京公网安备11010802017129号 地址：北京市海淀区学院路29号 邮编：100083 电话：办公室：(+86 10)66554848；文献借阅、咨询服务、科技查新：66554700 |